A aplicação da IFRS 16, de 2017, iniciou-se a 1 de janeiro de 2019, tendo sido revogada a IAS 17.
O tratamento contabilístico previsto na IFRS 16 só se aplica a empresas nacionais que, por imposição legal ou por opção, estejam a aplicar as normas internacionais de contabilidade.
Ou seja, não aplicam a IFRS 16 as empresas que adotem, para efeitos contabilísticos, as NCRF - Normas Contabilísticas de Relato Financeiro.
Alteração
A principal alteração operada pela IFRS 16, face à IAS 17, consiste na classificação e no reconhecimento das locações nas demonstrações financeiras dos locatários, deixando de existir a anterior distinção de tratamento contabilístico existente entre locações operacionais e locações financeiras e substituindo-a por um único modelo de reconhecimento.
Assim, e por causa desta alteração, no início de um contrato, as entidades devem avaliar se este constitui, ou contém, uma locação, o que implica deter o direito de controlar a utilização de um ativo identificado durante um certo tempo, em troca de uma retribuição.
Perante um contrato de locação, o locatário deve reconhecer um ativo sob direito de uso e um passivo da locação.
Ao nível da demonstração de resultados, os locatários deixam de contabilizar a renda como gasto e passam a registar as depreciações associadas ao uso do bem e os encargos financeiros da locação incluídos nas rendas.
Uma vez que foram levantadas dúvidas sobre as implicações fiscais em sede de IRC da IFRS 16, o Secretário de Estado Adjunto e dos Assuntos Fiscais (SEAAF) divulgou o seu entendimento.
Assim, os ativos sob direito de uso, objeto de contratos de locação abrangidos e não isentos do procedimento de registo no ativo introduzido pela aplicação da IFRS 16, são ativos intangíveis sujeitos a deperecimento.
Tendo em consideração o modelo de dependência parcial da contabilidade, a metodologia de amortização dos ativos sob direito de uso deverá atender aos procedimentos contabilísticos previstos na IFRS 16, balizados pelo regime fiscal de depreciações e amortizações, estabelecido do Código do IRC e demais legislação complementar.
A data de reconhecimento do ativo sob direito de uso é a que releva para efeitos de aplicação do regime fiscal de depreciações e amortizações .
Na mensuração inicial dos ativos para efeitos de determinação da base fiscal amortizável, devem ser excluídos os montantes referentes a pagamentos de locação que revistam a natureza de meras estimativas ou provisões não fiscalmente aceites.
Dos elementos passíveis de assumir a natureza de estimativa ou provisão não aceite fiscalmente, encontram-se expressamente excluídos do valor depreciável ou amortizável os que se referem à estimativa de custos de desmantelamento e o valor residual.
Os custos estimados com penalidades por terminus do contrato ou eventuais montantes estimados a título do exercício de uma opção de extensão do período de locação podem revestir a mesma natureza de estimativa ou provisão fiscalmente não aceite.
A eventual inclusão ou exclusão de determinados montantes da base amortizável, para efeitos de apuramento das amortizações fiscalmente aceites, não se limita aos montantes acima referidos e dependerá sempre da análise casuística das condições contratuais.
Na mensuração subsequente, o método fiscal de amortização dos ativos sob direito de uso será o da linha reta, tal como previsto na IFRS 16, e o reconhecimento de ganhos ou perdas resultantes dos testes de imparidade condicional deverá seguir as regras relativas a perdas por imparidade em ativos não correntes, constantes do Código do IRC.
Como não se encontram previstas taxas de amortização para os ativos sob direito de uso nas tabelas anexas ao regime das amortizações e depreciações em IRC , é conforme ao princípio de utilidade económica do funcionamento dos bens que enforma o regime fiscal que o período de vida útil dos ativos sob direito de uso seja determinado atendendo às taxas das tabelas I e II dos ativos subjacentes.
Relativamente aos contratos sob locação em curso, objeto de alteração de política contabilística por aplicação da IFRS 16, não existindo qualquer regra especial que afaste ou difira a aceitação para efeitos fiscais das variações patrimoniais positivas e negativas decorrentes dessa transição, essas concorrem para o resultado tributável nos termos e condições previstos nas regras relativas às variações patrimoniais positivas e negativas.
No entanto, os montantes de variações patrimoniais a considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável, e que tenham por base os registos contabilísticos nas contas de resultados transitados, ou outras contas de capitais próprios, decorrentes da aplicação do regime transitório previsto no Apêndice C da IFRS 16, devem corresponder à consideração para este efeito das amortizações fiscais dos ativos sob direito de uso, referentes a períodos anteriores, que resultariam da aplicação da IFRS 16 que não foram considerados para apuramento do lucro tributável nesses períodos.
Relativamente à entrega dos bens objeto de contratos de locação, os resultados que se vierem a apurar concorrem para a formação do lucro tributável nos termos gerais, não assumindo a qualificação de mais-valias ou menos-valias fiscais.
Apenas os contratos de locação financeira relevam para efeitos do regime do reinvestimento dos valores de realização previsto no Código do IRC.
De acordo com esse regime, para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, quando o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte.
O gasto de juros relativos ao passivo de locação, contabilizados ao abrigo da IFRS 16, subsumem-se no conceito de gastos de financiamento para efeitos da aplicação do regime de limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento previstos no Código do IRC.
Sendo o gasto de juros relativos ao passivo de locação uma componente dos custos de financiamento, o SEAAF conclui que os gastos de juros de locações reconhecidos nos termos da IFRS 16 relevam para efeitos do cômputo do montante dos gastos de financiamento líquidos na medida em que concorram para a formação do lucro tributável.
Finalmente, os gastos relacionados com contratos de locação abrangidos pela IFRS 16, incluindo os juros sobre o passivo da locação, que tenham como ativo subjacente viaturas, estão sujeitos a tributação autónoma.
Referências
Circular 7, de 13.08.2020
Regulamento (UE) n.º 2017/1986 da Comissão, de 06.11.2017
Código do IRC, artigos 29.º n.º 4, 31.º n.º 2 a) e b), 31.°-B, 21.º e 24.º , 46.º n.º 6 a), 48.º n.º 1 a), 67.º n.º 12, a), e 88.º n.º 3
Regime fiscal de depreciações e amortizações, artigo 1.º n.º 2 b), artigo 2.º n.º 5 a) e b)